Αντισυνταγματικές χαρακτηρίζει η Επιστημονική
Υπηρεσία της Βουλής τις διατάξεις της νέας ρύθμισης οικειοθελούς
αποκάλυψης φορολογητέας ύλης του άρθρου 397 του ψηφισθέντος
πολυνομοσχεδίου, με τις οποίες παρέχεται η δυνατότητα υποβολής
εκπρόθεσμων αρχικών ή τροποποιητικών δηλώσεων και μετά την κοινοποίηση
εντολής ελέγχου με εκπτώσεις 40% στα επιβαλλόμενα πρόστιμα υπό
προϋποθέσεις.
Ο λόγος είναι ότι οι διατάξεις αυτές καθιστούν δεσμευτικές για τους φορολογούμενους τις δηλώσεις που θα υποβάλουν και δεν τους επιτρέπουν να τις ανακαλέσουν στο μέλλον. Δηλαδή, οι εν λόγω διατάξεις προβλέπουν ότι οι φόροι, τα πρόστιμα, τα τέλη, οι εισφορές και τα λοιπά ποσά που θα προσδιορίζονται στις περιπτώσεις υποβολής των εκπρόθεσμων αρχικών ή τροποποιητικών δηλώσεων που θα υποβάλλονται μετά την κοινοποίηση εντολών ελέγχου δεν θα είναι δυνατό ποτέ στο μέλλον να διαγραφούν, να συμψηφιστούν ή να επιστραφούν στους φορολογούμενους, αν αυτοί εκ των υστέρων διαπιστώσουν ότι υπέπεσαν σε πλάνη ή σε λάθος κατά τη συμπλήρωση και υποβολή των συγκεκριμένων δηλώσεων.
Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 397 του πολυνομοσχεδίου:
1) Είναι δυνατή η υποβολή εκπρόθεσμων αρχικών ή τροποποιητικών δηλώσεων μετά την έναρξη φορολογικού ελέγχου και μέχρι την κοινοποίηση πράξης προσωρινού διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου.
Για εκπρόθεσμες αρχικές ή τροποποιητικές δηλώσεις που θα υποβάλλονται μετά την κοινοποίηση εντολής ελέγχου ή της πρόσκλησης παροχής πληροφοριών του άρθρου 14 του ΚΦΔ και μέχρι την κοινοποίηση του προσωρινού διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου, εάν προκύπτει ποσό φόρου προς καταβολή, θα επιβάλλεται επί του ποσού αυτού, αντί του διαδικαστικού προστίμου των 100-500 ευρώ του άρθρου 54, πρόστιμο που ισούται με το ποσό του προστίμου των άρθρων 58 παρ. 2, 58Α παρ. 2, ή 59 παρ. 1, κατά περίπτωση, δηλαδή πρόστιμο ίσο με το 10%-50% του προκύπτοντος φόρου, σε περίπτωση αρχικής δήλωσης, ή της προκύπτουσας διαφοράς φόρου, σε περίπτωση τροποποιητικής δήλωσης. Ωστόσο, εφόσον η προκύπτουσα οφειλή εξοφληθεί εντός τριάντα (30) ημερών από τον προσδιορισμό του φόρου, το πρόστιμο θα περιορίζεται στο εξήντα τοις εκατό (60%) του αρχικώς προσδιορισθέντος, δηλαδή στο 6%-30% του φόρου ή της διαφοράς φόρου, ώστε να υπάρχει ένα σοβαρό κίνητρο για την άμεση πληρωμή των βάσει δήλωσης φορολογικών οφειλών. Η έκπτωση αυτή δεν θα παρέχεται για τις δηλώσεις παρακρατούμενου φόρου μισθωτών υπηρεσιών, καθώς στις περιπτώσεις αυτές οι φορολογούμενοι έχουν, κατά κανόνα, παρακρατήσει και δεν έχουν αποδώσει τον οφειλόμενο φόρο.
Ειδικά, εφόσον πρόκειται για τροποποιητικές δηλώσεις, για τον υπολογισμό του ανωτέρω προστίμου, θα λαμβάνεται ως βάση υπολογισμού το ποσό της διαφοράς μεταξύ του φόρου που προκύπτει με βάση την υποβαλλόμενη τροποποιητική φορολογική δήλωση και εκείνου που προκύπτει με βάση την αρχικώς υποβληθείσα δήλωση, και τις τυχόν τροποποιητικές δηλώσεις που έχουν εν τω μεταξύ υποβληθεί.
2) Για τις εκπρόθεσμες αρχικές ή τροποποιητικές δηλώσεις που θα υποβάλλονται μετά την κοινοποίηση εντολής ελέγχου ή της πρόσκλησης παροχής πληροφοριών του άρθρου 14 του ΚΦΔ και μέχρι την κοινοποίηση του προσωρινού διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου, προσδιορισθέντες φόροι, πρόστιμα, τέλη, εισφορές και λοιπά ποσά δεν διαγράφονται, συμψηφίζονται ή επιστρέφονται, ενώ δεν είναι δυνατή η υποβολή δηλώσεων σε αυτό το στάδιο με επιφύλαξη.
Όπως επισημαίνει η Επιστημονική Υπηρεσία της Βουλής στην έκθεσή της επί των διατάξεων του πολυνομοσχεδίου, η προτεινόμενη ρύθμιση του άρθρου 397 «φαίνεται να αποκλείει το δικαίωμα του φορολογουμένου να ανακαλέσει την, κατά την προτεινόμενη διάταξη, υποβληθείσα δήλωσή του, ακόμη και όταν αυτή έχει υποβληθεί λόγω πλάνης, με σκοπό την επιστροφή ή τον συμψηφισμό του αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου» και για τον λόγο αυτό «δεν βρίσκεται σε αρμονία με την αρχή της νομιμότητας του φόρου, η οποία αποτελεί το συνταγματικό υπόβαθρο του νομολογιακώς διαπλασμένου θεσμού της ανάκλησης φορολογικής δήλωσης λόγω πλάνης, πριν τη νομοθετική τυποποίησή του».
Δικαιολογώντας την άποψή της περί αντισυνταγματικότητας της παραπάνω ρύθμισης, η Επιστημονική Υπηρεσία της Βουλής επισημαίνει: «Στο πεδίο του φορολογικού δικαίου, όπως ακριβώς η βούληση του φορολογικού οργάνου, έτσι και η βούληση του ιδιώτη φορολογουμένου δεν επιτρέπεται και δεν μπορεί να λειτουργεί διαπλαστικώς ούτε προς την κατεύθυνση της απαλλαγής ή εξαίρεσης, ούτε προς την κατεύθυνση της θεμελίωσης φορολογικής υποχρέωσης.
Το ζητούμενο σε κάθε περίπτωση είναι η ευθυγράμμιση του περιεχομένου της φορολογικής δήλωσης προς τις διατάξεις του ουσιαστικού φορολογικού νόμου, δηλαδή η διασφάλιση της νομιμότητάς της, χάριν της συνταγματικώς επιβαλλόμενης ορθότητας του προσδιορισμού της εκ του νόμου γεννηθείσας φορολογικής οφειλής. Αυτό σημαίνει ότι, στις περιπτώσεις κατά τις οποίες η δηλωθείσα φορολογητέα ύλη είναι ανύπαρκτη ή υπερβαίνει την πραγματική ή δεν υπόκειται σε φόρο, πρέπει να δίνεται η δυνατότητα ανατροπής της δεσμευτικότητας της φορολογικής δήλωσης, ως τίτλου βεβαίωσης, κατά το μέρος που ελλείπει η αντίστοιχη φορολογική υποχρέωση.
Συνεπώς, η προτεινόμενη ρύθμιση, κατά το μέτρο που αποκλείει τη δυνατότητα επιστροφής ή συμψηφισμού φόρου ο οποίος καταβάλλεται δυνάμει των νέων διατάξεων, ακόμη και σε περιπτώσεις που η σχετική δήλωση έχει ανακληθεί/τροποποιηθεί λόγω νομικής ή συγγνωστής πραγματικής πλάνης συνεπαγόμενης τη μερική ή ολική έλλειψη φορολογικής υποχρέωσης, αντίκειται στο άρθρο 78 παρ. 1 του Συντάγματος, το οποίο κατοχυρώνει την αρχή της νομιμότητας του φόρου».
Ο λόγος είναι ότι οι διατάξεις αυτές καθιστούν δεσμευτικές για τους φορολογούμενους τις δηλώσεις που θα υποβάλουν και δεν τους επιτρέπουν να τις ανακαλέσουν στο μέλλον. Δηλαδή, οι εν λόγω διατάξεις προβλέπουν ότι οι φόροι, τα πρόστιμα, τα τέλη, οι εισφορές και τα λοιπά ποσά που θα προσδιορίζονται στις περιπτώσεις υποβολής των εκπρόθεσμων αρχικών ή τροποποιητικών δηλώσεων που θα υποβάλλονται μετά την κοινοποίηση εντολών ελέγχου δεν θα είναι δυνατό ποτέ στο μέλλον να διαγραφούν, να συμψηφιστούν ή να επιστραφούν στους φορολογούμενους, αν αυτοί εκ των υστέρων διαπιστώσουν ότι υπέπεσαν σε πλάνη ή σε λάθος κατά τη συμπλήρωση και υποβολή των συγκεκριμένων δηλώσεων.
Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 397 του πολυνομοσχεδίου:
1) Είναι δυνατή η υποβολή εκπρόθεσμων αρχικών ή τροποποιητικών δηλώσεων μετά την έναρξη φορολογικού ελέγχου και μέχρι την κοινοποίηση πράξης προσωρινού διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου.
Για εκπρόθεσμες αρχικές ή τροποποιητικές δηλώσεις που θα υποβάλλονται μετά την κοινοποίηση εντολής ελέγχου ή της πρόσκλησης παροχής πληροφοριών του άρθρου 14 του ΚΦΔ και μέχρι την κοινοποίηση του προσωρινού διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου, εάν προκύπτει ποσό φόρου προς καταβολή, θα επιβάλλεται επί του ποσού αυτού, αντί του διαδικαστικού προστίμου των 100-500 ευρώ του άρθρου 54, πρόστιμο που ισούται με το ποσό του προστίμου των άρθρων 58 παρ. 2, 58Α παρ. 2, ή 59 παρ. 1, κατά περίπτωση, δηλαδή πρόστιμο ίσο με το 10%-50% του προκύπτοντος φόρου, σε περίπτωση αρχικής δήλωσης, ή της προκύπτουσας διαφοράς φόρου, σε περίπτωση τροποποιητικής δήλωσης. Ωστόσο, εφόσον η προκύπτουσα οφειλή εξοφληθεί εντός τριάντα (30) ημερών από τον προσδιορισμό του φόρου, το πρόστιμο θα περιορίζεται στο εξήντα τοις εκατό (60%) του αρχικώς προσδιορισθέντος, δηλαδή στο 6%-30% του φόρου ή της διαφοράς φόρου, ώστε να υπάρχει ένα σοβαρό κίνητρο για την άμεση πληρωμή των βάσει δήλωσης φορολογικών οφειλών. Η έκπτωση αυτή δεν θα παρέχεται για τις δηλώσεις παρακρατούμενου φόρου μισθωτών υπηρεσιών, καθώς στις περιπτώσεις αυτές οι φορολογούμενοι έχουν, κατά κανόνα, παρακρατήσει και δεν έχουν αποδώσει τον οφειλόμενο φόρο.
Ειδικά, εφόσον πρόκειται για τροποποιητικές δηλώσεις, για τον υπολογισμό του ανωτέρω προστίμου, θα λαμβάνεται ως βάση υπολογισμού το ποσό της διαφοράς μεταξύ του φόρου που προκύπτει με βάση την υποβαλλόμενη τροποποιητική φορολογική δήλωση και εκείνου που προκύπτει με βάση την αρχικώς υποβληθείσα δήλωση, και τις τυχόν τροποποιητικές δηλώσεις που έχουν εν τω μεταξύ υποβληθεί.
2) Για τις εκπρόθεσμες αρχικές ή τροποποιητικές δηλώσεις που θα υποβάλλονται μετά την κοινοποίηση εντολής ελέγχου ή της πρόσκλησης παροχής πληροφοριών του άρθρου 14 του ΚΦΔ και μέχρι την κοινοποίηση του προσωρινού διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου, προσδιορισθέντες φόροι, πρόστιμα, τέλη, εισφορές και λοιπά ποσά δεν διαγράφονται, συμψηφίζονται ή επιστρέφονται, ενώ δεν είναι δυνατή η υποβολή δηλώσεων σε αυτό το στάδιο με επιφύλαξη.
Όπως επισημαίνει η Επιστημονική Υπηρεσία της Βουλής στην έκθεσή της επί των διατάξεων του πολυνομοσχεδίου, η προτεινόμενη ρύθμιση του άρθρου 397 «φαίνεται να αποκλείει το δικαίωμα του φορολογουμένου να ανακαλέσει την, κατά την προτεινόμενη διάταξη, υποβληθείσα δήλωσή του, ακόμη και όταν αυτή έχει υποβληθεί λόγω πλάνης, με σκοπό την επιστροφή ή τον συμψηφισμό του αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου» και για τον λόγο αυτό «δεν βρίσκεται σε αρμονία με την αρχή της νομιμότητας του φόρου, η οποία αποτελεί το συνταγματικό υπόβαθρο του νομολογιακώς διαπλασμένου θεσμού της ανάκλησης φορολογικής δήλωσης λόγω πλάνης, πριν τη νομοθετική τυποποίησή του».
Δικαιολογώντας την άποψή της περί αντισυνταγματικότητας της παραπάνω ρύθμισης, η Επιστημονική Υπηρεσία της Βουλής επισημαίνει: «Στο πεδίο του φορολογικού δικαίου, όπως ακριβώς η βούληση του φορολογικού οργάνου, έτσι και η βούληση του ιδιώτη φορολογουμένου δεν επιτρέπεται και δεν μπορεί να λειτουργεί διαπλαστικώς ούτε προς την κατεύθυνση της απαλλαγής ή εξαίρεσης, ούτε προς την κατεύθυνση της θεμελίωσης φορολογικής υποχρέωσης.
Το ζητούμενο σε κάθε περίπτωση είναι η ευθυγράμμιση του περιεχομένου της φορολογικής δήλωσης προς τις διατάξεις του ουσιαστικού φορολογικού νόμου, δηλαδή η διασφάλιση της νομιμότητάς της, χάριν της συνταγματικώς επιβαλλόμενης ορθότητας του προσδιορισμού της εκ του νόμου γεννηθείσας φορολογικής οφειλής. Αυτό σημαίνει ότι, στις περιπτώσεις κατά τις οποίες η δηλωθείσα φορολογητέα ύλη είναι ανύπαρκτη ή υπερβαίνει την πραγματική ή δεν υπόκειται σε φόρο, πρέπει να δίνεται η δυνατότητα ανατροπής της δεσμευτικότητας της φορολογικής δήλωσης, ως τίτλου βεβαίωσης, κατά το μέρος που ελλείπει η αντίστοιχη φορολογική υποχρέωση.
Συνεπώς, η προτεινόμενη ρύθμιση, κατά το μέτρο που αποκλείει τη δυνατότητα επιστροφής ή συμψηφισμού φόρου ο οποίος καταβάλλεται δυνάμει των νέων διατάξεων, ακόμη και σε περιπτώσεις που η σχετική δήλωση έχει ανακληθεί/τροποποιηθεί λόγω νομικής ή συγγνωστής πραγματικής πλάνης συνεπαγόμενης τη μερική ή ολική έλλειψη φορολογικής υποχρέωσης, αντίκειται στο άρθρο 78 παρ. 1 του Συντάγματος, το οποίο κατοχυρώνει την αρχή της νομιμότητας του φόρου».
